[税筹探讨] 白话企业分立筹划个人所得税的风险分析

Original 税月如歌请关注如歌税月 2023-02-24

收录于合集 #税筹探讨 54个

前些日子，一连两位朋友咨询公司分立的问题

案例一，拟分立的公司是两位自然人股东。

案例二，拟分立的公司是一位法人股东，一位自然人股东。

共同点，都有自然人股东。

由于真实案例不方便披露，小编以案例二为基础，模拟一个案例。

模拟案例甲公司与自然人乙共同投资A公司，A公司实收资本3000万，其中甲公司出资2880万，自然人乙出资120万。
A公司生产两种产品，两个生产车间，无形资产中有两个土地使用权。总资产超过5000万，业务收入接近1000万。为分析方便，简单列示如下，其他资产3000万就不列了。

合理商业目的：不同产品，业务分拆。可能分立目的1：通过分立后换股，将土地2归甲公司所有，土地1归自然人乙所有。可能分立目的2：成为小规模纳税人，享受小规模纳税人的房产税及土地使用税优惠。
可能分立目的3：通过分立，将A公司分拆成两个小型微利企业，享受企业所得税税收优惠。

下面分几部分讨论

⊙ 企业分立的相关规定⊙ 白话企业分立计税规则⊙ 是机会还是风险？企业分立自然人个税分析⊙ 赌不赌？最终选不选择分立的方式？

企业分立的相关规定

财税〔2009〕59号

（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。PS:以上为一般税务处理
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。PS：以上为特殊性税务处理
国家税务总局公告2015年第48号（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。PS：48号文明确了重组企业的股东可以是自然人，解决了一个争议，但是同时又明确了，自然人股东按规定征收个税，又引发了新的难题。

白话企业分立计税规则

上面的文件用白话说：

分立就是A企业把部分或者全部资产分离出去，转让给新设的B企业，A企业的股东换取B企业的股权支付。

所以，一般理解，A企业分离资产出去，是视为转让的，所以A企业要按公允价值转让资产来确认损益，并且缴纳企业所得税。

A企业的股东呢，因为得到了B企业的股权支付，即是A企业的股东获得了所得，而这些所得，是来自A企业转让资产给B企业的对价，所以，假如A企业转让资产之后继续存续，就视作是对股东进行了分红；假如A企业转让资产之后注销，股东就视为清算所得。

而对于B企业，就视为按公允价值购买了资产，以后的计税基础按公允价值。

即是在一般情况下：分立各方当事人，按照公允价值确认资产处理损益纳税后，确认资产的计税基础。此时分立的股东也是按照公允价值来计算的股东有没有所得。股东也要考虑获得股权支付的所得，法人股东要确认所得，自然人股东也要确认所得。并没有考虑特殊税务处理。

这就是所谓的一般税务处理：

但是，一般税务处理，A企业分立时就要视为转让资产缴纳企业所得税，但实际上，A企业并没有获得实际的转让收入，缴税压力并不利于分立的实现。于是，为了鼓励企业重组，在满足一定条件的情况下（见上文），企业所得税上给予了特殊的对待。

被分离出去的资产，计税基础不变，按原来的计税基础，不需要按照公允价值确认转让所得。相关资产的所得税事项和A企业的可弥补亏损也可以按比例分配给B企业......(详见上文）

但是，必须明确一点的是，这是企业所得税的特殊性税务处理，不是个人所得税。国家税务总局公告2015年第48号明确： 当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

一般税务处理

特殊税务处理：

由上图可知，从一般税务处理，到特殊税务处理，A企业不需要视同转让资产缴纳企业所得税了。相对应的是，B企业的资产计税基础和法人股东的股权计税基础按原来的计税基础。

但是，对自然人股东，税务处理没有发生变化，仍然是按一般处理。

是机会还是风险？企业分立自然人个税分析

自然人股东在企业分立中的个人所得税问题，目前可能存在三种情况：

有的税务机关不熟悉分立中的个人所得税

税友曾经口头咨询基层税务机关，分立中自然人股东是否需要交税，回复说适用特殊性税务处理的不需要交税。由此可见，有的基层税务局并没有认识到这个问题，估计对政策并不大了解，所以也不怎么关注。条件反射的就是特殊性税务处理并不需要交税。

实际操作中征税比较困难，所以实务中一般有不征的案例。

PS：此时纠结的是，假如利用这点，会不会有后遗症。

税务机关的“口袋论”，认为不征个人所得税

在企业重组中，自然人股东的个人所得税争议，有的税务机关认可“口袋论”观点：

在企业分立中，被分离的资产只是从被分立企业转移至分立企业，股东没有发生变化，相当于是从股东的左口袋转到右口袋，股东实际并没有所得，主张不征收个人所得税。

小编是不认同“口袋论”观点：

1、如果这个观点成立，一般性税务处理都没有存在的意义了，因为根本就不需要征税了，更不用谈一般与特殊之分了？

2、自然人以非货币性资产对外投资，资产也是从左口袋到右口袋，股东实际并没有所得，是否也不应该征收个人所得税？

3、直系亲属之间转让股权或者资产，可以价低，也是“口袋论”的进一步应用。但这也只是说有合理理由不作纳税调整，并没有说不征税，前提仍然是定性为需要纳税。

按现行规定征收个人所得税

从前面分析可知，A企业分立，按现有规定，自然人股东需要视为对A企业收回投资纳税的。即视为自然人股东收回A公司的投资后，再投资B公司；又或者视为A公司以资产对外投资设立了B公司，再将B公司的股权分配给自然人股东，自然人股东以B公司的股权作为收回A公司投资的对价。

但不管怎样理解，自然人股东都是收回了对A公司的部分投资，而重组的特殊性税务处理仅适用于企业所得税，所以自然人股东，需要按收回投资缴纳个人所得税。

但是这样处理的，很多税友认为不公平，为什么法人股东可以特殊处理，自然人股东就不可以。而且导致B企业的资产计税基础不一致，法人股东对应的资产计税基础按原来的计税基础，自然人股东对应的资产的计税基础按新投资的公允价值？

这是行政执法中，讲法还是讲理的问题，如果明明有法可依，就不能用讲道理来执法，否则可能为个案而牺牲法律的基本要求，离开法律去适用法律，适用法律将变成随心裁量的工具。既然税法文件规定了对自然人要按现行的个人所得税法征税，那么就要依法征税，而不是选择性的裁量执行。

举一个典型例子，上市公司收购企业股权，支付对价为増发股份，符合特殊重组，自然人都要交个税，并没有与法人股东同等对待，这也体现了法人股东和自然人股东政策区别。

赌不赌？最终选不选择分立的方式？

把情况都分析清楚后，A企业面临的选择就是，到底要不要选择分立？

按目前实务中案例分析，加上A企业口头咨询，估计不征个人所得税的机率也挺高的。但是毕竟按规定是要征的，风险还是不能完全避免。

万一分立操作到一半，通知要征税呢？

又或者分立完成后，被纠错，要征税呢？

赌不赌呢？

把情况向A企业分析后，并且把假如要征税，需要缴纳的税费也测算告知A企业后，A企业权衡再三，还是放弃了原来分立的方案。

当然了，前提是有了更加合法安全的方案，这里先卖个关子，关注公众号吧，以后在新贴子中，继续聊

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